I. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Com mercado cada vez mais concorrido,
e elevados tributos em nosso ordenamento jurídico tributário, fica cada vez
mais difícil manter uma empresa com as portas abertas e principalmente com os impostos rigorosamente pagos. Portanto não se pode negar ao contribuinte o
direito de organizar sua vida, seu patrimônio e seus negócios de maneira que
tenha de arcar com a menor carga tributária possível.
Deste modo é extremamente relevante
que as empresas possam ter planejamentos tributários e, não apenas tributários,
mas também comerciais e societários, ou outros meios lícitos para que tenham
uma melhor distribuição de recursos em sua gestão. Para tanto com base demonstrarei pesquisa cientifica acerca de conceitos e fundamentos dos planejamentos tributários.
1. Conceitos e fundamentos.
1.1 Conceito de planejamento tributário.
Sendo vários os tributos elencados na
legislação brasileira, e de elevada carga tributária, o contribuinte visa
estruturar os negócios jurídicos de modo que possa sofrer o menor ônus
tributário, utilizando-se de formas legais, (diga-se, formas não vedadas pelo
ordenamento jurídico) e estes atos normalmente r
ealizados por pessoas
jurídicas, mas não descartadas as pessoas físicas, porquanto está em
ascendência meios que visem à proteção dos patrimônios de pessoas naturais.
Em um ordenamento onde existem tantas
normas e regras no campo tributário como é o brasileiro, não é difícil que o
contribuinte cometa um deslize e não declare o que realmente deveria, com isso
existe quase uma “caçada” do Poder Público ao contribuinte para que o mesmo não
escape dos devidos tributos, conforme define nosso Código Tributário Nacional,
em seu artigo 3º:
Tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Deste modo, é de suma importância a
prévia estruturação da atividade empresarial com o intuito de pagar menos
tributo (através do planejamento tributário) a medida que não é só um direito
de todos mas sim um dever do administrado para que se mantenha no mercado
competitivo que é o brasileiro. Para o presente trabalho de conclusão fora
adotado as expressões conforme o Doutor Marco Aurélio Greco nos apresenta a sua
obra:
As expressões
planejamento tributário e elisão tributária indicam perspectivas distintas do
mesmo fenômeno. “Planejamento” é a atividade exercida pelo contribuinte,
enquanto “elisão” é o efeito de submeter-se a uma menor carga tributária,
obtido pelo planejamento. Considerando serem aspectos do mesmo fenômeno, usarei
cada um conforme o contexto pertinente sem que signifiquem fenômenos
diferentes. Parte da doutrina critica o uso do termo “elisão”, preferindo
outras palavras para designar o fenômeno da obtenção da menor carga tributária
(elusão, evasão lícita etc.). Não obstante os argumentos doutrinários
apresentados, “elisão” não me parece ser um termo incompatível além de ser o
termo consagrado no Brasil; por isso continuarei a utiliza-lo.
Um campo muito estudado e analisado
por diversos tributaristas, e também pelos governantes, onde por um lado o
contribuinte quer provar que é valido seu negócio e que não violou nenhuma
norma, e por outro lado o fisco querendo desconsiderar este negócio jurídico
para uma maior arrecadação de tributos, Luís Eduardo Schoueri, refere como:
Diante
da superação do autoritarismo, que implicaria que o pagamento de tributos fosse
injustificado (pague porque assim a lei manda), os sistemas constitucionais
modernos consagram, na aplicação do princípio da igualdade, a necessidade de
busca de uma fundamentação, plasmada por valores constitucionais, para a
escolha daqueles que se sujeitarão à tributação.
Então os planejamentos tributários são
vistos pelos doutrinadores, não só como uma questão organizacional, mas um
estudo, que visa identificar, a melhor maneira, antes de executar atos, ou negócios
jurídicos lícitos, para minimizar ao contribuinte, o pagamento de tributos,
antes da pratica do fato gerador, de
maneira lícita, sob o entendimento de Hugo de Brito Machado aponta:
Não é
razoável esperar-se que alguém, podendo pagar menos sem cometer ilegalidade,
prefira pagar mais. Se uma atividade pode ser exercida de formas diferentes, e
uma dessas formas implica menor ônus tributário, não se pode esperar que o
contribuinte escolha a forma mais onerosa. Assim, é absolutamente lícito ao
contribuinte buscar as formas operacionais que lhe permitam pagar menos
tributo, desde que sem violação a lei.
Com esta breve síntese já é possível entender
a finalidade dos planejamentos e tamanha importância principalmente para o
campo empresarial, mas de maneira muito rigorosa, detalhista e com profundo
conhecimento na área, o doutor Marco Aurélio Greco divide em três fases:
[...]
na primeira fase, predomina a liberdade do contribuinte de agir antes do fato
gerador e mediante atos lícitos, salvo simulação; na segunda fase ainda
predomina a liberdade de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos,
porém nela o planejamento é contaminado não apenas pela simulação, mas também
pelas outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito e a fraude
à lei. Na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que é o princípio
da capacidade contributiva que por ser um princípio constitucional tributário
acaba por eliminar o predomínio da liberdade, para temperá-la com a
solidariedade social inerente à capacidade contributiva. Ou seja, mesmo que os
atos praticados pelo contribuinte sejam lícitos, não padeçam de nenhuma
patologia; mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus aspectos
(licitude, validade), nem assim o contribuinte pode agir da maneira que bem
entender, pois sua ação deverá ser vista também da perspectiva da capacidade
contributiva. A capacidade contributiva assume tal relevância por ser princípio
constitucional consagrado no § 1º do artigo 145 da CF/88, constatação a partir
da qual nasce a importante discussão quanto à sua eficácia jurídica e à
identificação dos seus destinatários. Como princípio constitucional, consagra
uma diretriz positiva a ser seguida, um valor – tal como os demais previstos na
CF/88 – perseguido pelo ordenamento e do qual as normas e regras são
instrumentos operacionais de aplicação, [...] Daí o o debate sobre planejamento
tributário dever, ao mesmo tempo, considerar e conjugar tanto o valor liberdade
quanto o valor solidariedade social que dá suporte à capacidade contributiva
...”.
Para este entendimento, é possível
verificar que os planejamentos andam na divisa entre o lícito e ilícito, sempre
sob o ponto de vista e interpretação do agente fiscalizador. Contudo quando
surge o abuso deste ato, a elisão torna-se ilegal, e muitos doutrinadores
também não concordam, como para Marco Aurélio Greco, “toda operação que tenha
por efeito minimizar a carga tributária mediante atos ilícitos está fora da
nossa análise. Vale dizer, se alguém disser: aqui houve um planejamento com uso
de falsidade é ato ilícito”.
Cabe enfatizar que estes casos de abuso serão
tratados ao decorrer do trabalho, o importante é ressaltar que o planejamento
tributário não é apenas um direito do contribuinte. Neste sentido é dever do
administrador diligente, sobretudo ao tratar de governança, pois representa uma
ferramenta indispensável à boa gestão empresarial, conforme aponta a Lei das
Sociedades Anônimas, que prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário por
parte dos seus administradores no seu art. 153:
O
administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o
cuidado e a diligencia que todo o homem ativo e probo costuma empregar na
administração dos seus próprios negócios.
Em suma, o entendimento de Brandão
Machado acerca de planejamento tributário é que “se caracteriza pelo arranjo jurídico dos negócios do contribuinte de
tal maneira que logra reduzir ou eliminar a carga dos impostos, sem infringir,
obviamente, nenhum preceito de lei”.
1.2. Fundamentos dos Planejamentos tributários.
Com a breve analise esboçada, começam
as grandes questões referentes aos limites do planejamento, de como interpretar
cada caso concreto para que assim possa o fisco ou o contribuinte verificar até
quando é legítimo, válido, e a partir de quando inflige às normas tributárias,
haja vista o grande número de leis, e medidas provisórias que entram em vigor
no país diariamente.
Sob o aspecto doutrinário de Marco
Aurélio Greco:
Em
primeiro lugar, trata-se de uma área que tem por requisito inicial ser formada
por atos lícitos (primeiro requisito). O requisito da licitude corresponde à
primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário. Em
segundo lugar, esta área é formada por condutas que – para usar uma
terminologia de teoria geral do direito – estão negativamente reguladas pelo
ordenamento. Vale dizer, não encontram uma previsão expressa autorizando-as
como opções ou incentivos, mas também não estão proibidas. Quando afirmo que o
campo do planejamento é formado por condutas que não estão expressamente
previstas, é preciso proceder a um esclarecimento, pois podem surgir
comentários no sentido de que – sendo assim – o simples fato de o ordenamento
prever planejamento e, por consequência, estaria assegurada sua plena eficácia
perante o Fisco. Não é bem assim. Na análise de determinados negócios jurídicos
ou conjunto deles – como o foco de exame é a sua eficácia perante o Fisco –
cumpre analisar não apenas a circunstância de haver previsão de sua realização
(por exemplo, incorporação de uma sociedade), mas também o efeito que aquela
operação acarreta em função do perfil que apresenta em determinado caso
concreto [...]. Nenhuma operação ou figura jurídica é, em si mesma, oponível ou
imponível ao Fisco. Não há modelos abstratos que sempre e em todas as
circunstâncias provoquem este ou aquele efeito fiscal. O exame deve estar
sempre circunscrito à situação concreta, pois a adequada conclusão deverá
surgir do exame do contexto em que utilizados os institutos e da função que se
lhes pretende atribuir, comparada com a que lhe é própria.
O nosso ordenamento constitucional nos
traz certa liberdade, na medida em que entendemos as normas expressas para cada
situação, claro que de modo que possa ser interpretada, de maneira correta,
surge daí a grande função organizacional e estratégica do contribuinte de
escolher a qual medida se encaixa de forma adequada, para que fique viável, e
principalmente seja válida, e não ultrapasse para o lado da ilegalidade, o
negócio jurídico pretendido ou reorganizado, então são nessas normas
tributárias e constitucionais que o contribuinte tira seus fundamentos para o
planejamento tributário válido, ou seja, um planejamento com legalidade e
legitimidade.
Um ponto importante ao que diz
respeito aos planejamentos, certamente está na correta interpretação da lei, a
falta de informações sobre a legalidade concreta imposta pelo Fisco não é
transparente, de modo que seus critérios interpretativos acabam gerando
situações fiscais diferentes para cada empresa, inclusive com empresas do mesmo
ramo de atividade.
Portanto é fundamental que a aplicação
da legislação seja feita de modo isonômico, ou seja, certa operação é
considerada abusiva para um determinado contribuinte, essa mesma interpretação
deve ser aplicada a todos os contribuintes que estejam em situação semelhante.
Sobre este entendimento, mais a frente
serão expostas as interpretações adequadas a serem adotadas pelo contribuinte para
que seja devidamente reconhecido e válido o planejamento tributário.
Nos julgados administrativos, para o
planejamento tributário ser valido são imprescindíveis que seja feito o teste
da finalidade negocial (business purpose test), ou propósito negocial. Os
doutrinadores que justificam esta teoria, não aceitam a pratica de atos com a
finalidade única de economizar tributos, para tanto deverá haver uma finalidade
negocial para que justifique que a conduta seja realmente lícita.
