Planejamento Tributário: Conceitos e Fundamentos

I.           PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
           

 Com mercado cada vez mais concorrido, e elevados tributos em nosso ordenamento jurídico tributário, fica cada vez mais difícil manter uma empresa com as portas abertas e principalmente com os impostos rigorosamente pagos. Portanto não se pode negar ao contribuinte o direito de organizar sua vida, seu patrimônio e seus negócios de maneira que tenha de arcar com a menor carga tributária possível.

            Deste modo é extremamente relevante que as empresas possam ter planejamentos tributários e, não apenas tributários, mas também comerciais e societários, ou outros meios lícitos para que tenham uma melhor distribuição de recursos em sua gestão. Para tanto com base demonstrarei pesquisa cientifica acerca de conceitos e fundamentos dos planejamentos tributários.

                                          

1.         Conceitos e fundamentos.

1.1      Conceito de planejamento tributário.

Sendo vários os tributos elencados na legislação brasileira, e de elevada carga tributária, o contribuinte visa estruturar os negócios jurídicos de modo que possa sofrer o menor ônus tributário, utilizando-se de formas legais, (diga-se, formas não vedadas pelo ordenamento jurídico) e estes atos normalmente r

ealizados por pessoas jurídicas, mas não descartadas as pessoas físicas, porquanto está em ascendência meios que visem à proteção dos patrimônios de pessoas naturais.

Em um ordenamento onde existem tantas normas e regras no campo tributário como é o brasileiro, não é difícil que o contribuinte cometa um deslize e não declare o que realmente deveria, com isso existe quase uma “caçada” do Poder Público ao contribuinte para que o mesmo não escape dos devidos tributos, conforme define nosso Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.[1]

Deste modo, é de suma importância a prévia estruturação da atividade empresarial com o intuito de pagar menos tributo (através do planejamento tributário) a medida que não é só um direito de todos mas sim um dever do administrado para que se mantenha no mercado competitivo que é o brasileiro. Para o presente trabalho de conclusão fora adotado as expressões conforme o Doutor Marco Aurélio Greco nos apresenta a sua obra:

As expressões planejamento tributário e elisão tributária indicam perspectivas distintas do mesmo fenômeno. “Planejamento” é a atividade exercida pelo contribuinte, enquanto “elisão” é o efeito de submeter-se a uma menor carga tributária, obtido pelo planejamento. Considerando serem aspectos do mesmo fenômeno, usarei cada um conforme o contexto pertinente sem que signifiquem fenômenos diferentes. Parte da doutrina critica o uso do termo “elisão”, preferindo outras palavras para designar o fenômeno da obtenção da menor carga tributária (elusão, evasão lícita etc.). Não obstante os argumentos doutrinários apresentados, “elisão” não me parece ser um termo incompatível além de ser o termo consagrado no Brasil; por isso continuarei a utiliza-lo.[2]

Um campo muito estudado e analisado por diversos tributaristas, e também pelos governantes, onde por um lado o contribuinte quer provar que é valido seu negócio e que não violou nenhuma norma, e por outro lado o fisco querendo desconsiderar este negócio jurídico para uma maior arrecadação de tributos, Luís Eduardo Schoueri, refere como:

Diante da superação do autoritarismo, que implicaria que o pagamento de tributos fosse injustificado (pague porque assim a lei manda), os sistemas constitucionais modernos consagram, na aplicação do princípio da igualdade, a necessidade de busca de uma fundamentação, plasmada por valores constitucionais, para a escolha daqueles que se sujeitarão à tributação.[3]

Então os planejamentos tributários são vistos pelos doutrinadores, não só como uma questão organizacional, mas um estudo, que visa identificar, a melhor maneira, antes de executar atos, ou negócios jurídicos lícitos, para minimizar ao contribuinte, o pagamento de tributos, antes da pratica do fato gerador,[4] de maneira lícita, sob o entendimento de Hugo de Brito Machado aponta:

Não é razoável esperar-se que alguém, podendo pagar menos sem cometer ilegalidade, prefira pagar mais. Se uma atividade pode ser exercida de formas diferentes, e uma dessas formas implica menor ônus tributário, não se pode esperar que o contribuinte escolha a forma mais onerosa. Assim, é absolutamente lícito ao contribuinte buscar as formas operacionais que lhe permitam pagar menos tributo, desde que sem violação a lei.[5]

Com esta breve síntese já é possível entender a finalidade dos planejamentos e tamanha importância principalmente para o campo empresarial, mas de maneira muito rigorosa, detalhista e com profundo conhecimento na área, o doutor Marco Aurélio Greco divide em três fases:

[...] na primeira fase, predomina a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, salvo simulação; na segunda fase ainda predomina a liberdade de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, porém nela o planejamento é contaminado não apenas pela simulação, mas também pelas outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito e a fraude à lei. Na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que é o princípio da capacidade contributiva que por ser um princípio constitucional tributário acaba por eliminar o predomínio da liberdade, para temperá-la com a solidariedade social inerente à capacidade contributiva. Ou seja, mesmo que os atos praticados pelo contribuinte sejam lícitos, não padeçam de nenhuma patologia; mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus aspectos (licitude, validade), nem assim o contribuinte pode agir da maneira que bem entender, pois sua ação deverá ser vista também da perspectiva da capacidade contributiva. A capacidade contributiva assume tal relevância por ser princípio constitucional consagrado no § 1º do artigo 145 da CF/88, constatação a partir da qual nasce a importante discussão quanto à sua eficácia jurídica e à identificação dos seus destinatários. Como princípio constitucional, consagra uma diretriz positiva a ser seguida, um valor – tal como os demais previstos na CF/88 – perseguido pelo ordenamento e do qual as normas e regras são instrumentos operacionais de aplicação, [...] Daí o o debate sobre planejamento tributário dever, ao mesmo tempo, considerar e conjugar tanto o valor liberdade quanto o valor solidariedade social que dá suporte à capacidade contributiva ...”.[6]

Para este entendimento, é possível verificar que os planejamentos andam na divisa entre o lícito e ilícito, sempre sob o ponto de vista e interpretação do agente fiscalizador. Contudo quando surge o abuso deste ato, a elisão torna-se ilegal, e muitos doutrinadores também não concordam, como para Marco Aurélio Greco, “toda operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária mediante atos ilícitos está fora da nossa análise. Vale dizer, se alguém disser: aqui houve um planejamento com uso de falsidade é ato ilícito”[7].

 Cabe enfatizar que estes casos de abuso serão tratados ao decorrer do trabalho, o importante é ressaltar que o planejamento tributário não é apenas um direito do contribuinte. Neste sentido é dever do administrador diligente, sobretudo ao tratar de governança, pois representa uma ferramenta indispensável à boa gestão empresarial, conforme aponta a Lei das Sociedades Anônimas, que prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário por parte dos seus administradores no seu art. 153:

O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligencia que todo o homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.[8]

Em suma, o entendimento de Brandão Machado acerca de planejamento tributário é que “se caracteriza pelo arranjo jurídico dos negócios do contribuinte de tal maneira que logra reduzir ou eliminar a carga dos impostos, sem infringir, obviamente, nenhum preceito de lei”[9].

1.2.     Fundamentos dos Planejamentos tributários.

Com a breve analise esboçada, começam as grandes questões referentes aos limites do planejamento, de como interpretar cada caso concreto para que assim possa o fisco ou o contribuinte verificar até quando é legítimo, válido, e a partir de quando inflige às normas tributárias, haja vista o grande número de leis, e medidas provisórias que entram em vigor no país diariamente.

Sob o aspecto doutrinário de Marco Aurélio Greco:

Em primeiro lugar, trata-se de uma área que tem por requisito inicial ser formada por atos lícitos (primeiro requisito). O requisito da licitude corresponde à primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário. Em segundo lugar, esta área é formada por condutas que – para usar uma terminologia de teoria geral do direito – estão negativamente reguladas pelo ordenamento. Vale dizer, não encontram uma previsão expressa autorizando-as como opções ou incentivos, mas também não estão proibidas. Quando afirmo que o campo do planejamento é formado por condutas que não estão expressamente previstas, é preciso proceder a um esclarecimento, pois podem surgir comentários no sentido de que – sendo assim – o simples fato de o ordenamento prever planejamento e, por consequência, estaria assegurada sua plena eficácia perante o Fisco. Não é bem assim. Na análise de determinados negócios jurídicos ou conjunto deles – como o foco de exame é a sua eficácia perante o Fisco – cumpre analisar não apenas a circunstância de haver previsão de sua realização (por exemplo, incorporação de uma sociedade), mas também o efeito que aquela operação acarreta em função do perfil que apresenta em determinado caso concreto [...]. Nenhuma operação ou figura jurídica é, em si mesma, oponível ou imponível ao Fisco. Não há modelos abstratos que sempre e em todas as circunstâncias provoquem este ou aquele efeito fiscal. O exame deve estar sempre circunscrito à situação concreta, pois a adequada conclusão deverá surgir do exame do contexto em que utilizados os institutos e da função que se lhes pretende atribuir, comparada com a que lhe é própria[10].

O nosso ordenamento constitucional nos traz certa liberdade, na medida em que entendemos as normas expressas para cada situação, claro que de modo que possa ser interpretada, de maneira correta, surge daí a grande função organizacional e estratégica do contribuinte de escolher a qual medida se encaixa de forma adequada, para que fique viável, e principalmente seja válida, e não ultrapasse para o lado da ilegalidade, o negócio jurídico pretendido ou reorganizado, então são nessas normas tributárias e constitucionais que o contribuinte tira seus fundamentos para o planejamento tributário válido, ou seja, um planejamento com legalidade e legitimidade.

Um ponto importante ao que diz respeito aos planejamentos, certamente está na correta interpretação da lei, a falta de informações sobre a legalidade concreta imposta pelo Fisco não é transparente, de modo que seus critérios interpretativos acabam gerando situações fiscais diferentes para cada empresa, inclusive com empresas do mesmo ramo de atividade.

Portanto é fundamental que a aplicação da legislação seja feita de modo isonômico, ou seja, certa operação é considerada abusiva para um determinado contribuinte, essa mesma interpretação deve ser aplicada a todos os contribuintes que estejam em situação semelhante.

Sobre este entendimento, mais a frente serão expostas as interpretações adequadas a serem adotadas pelo contribuinte para que seja devidamente reconhecido e válido o planejamento tributário.

Nos julgados administrativos, para o planejamento tributário ser valido são imprescindíveis que seja feito o teste da finalidade negocial (business purpose test), ou propósito negocial. Os doutrinadores que justificam esta teoria, não aceitam a pratica de atos com a finalidade única de economizar tributos, para tanto deverá haver uma finalidade negocial para que justifique que a conduta seja realmente lícita.

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[1] BRASIL, Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.

[2] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário, 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011. P. 15.

[3] SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento tributário e o “Propósito Negocial”. São Paulo: Quartier, 2010. p. 13.

[4] O fato ocorre no tempo. O referido aspecto é relevante para efeito, em primeiro lugar, de identificação da lei aplicável: se o fato ocorreu antes do início da vigência da lei, ele não se qualifica sequer como gerador; se já era à vista da lei anterior (sob cuja vigência ocorreu), ele estará submetido, em regra, às disposições daquela lei, e não às da nova; se o fato ocorreu no período de vigência de uma isenção, ele é um fato isento, e não um fato gerador de obrigação. Deve-se, ainda destacar, o relevo das coordenadas de tempo do fato gerador do tributo à vista da existência de uma série de prazos para cumprimento de obrigações, ou exercício de direitos, que se contam a partir (ou em função) do momento em que ocorre o fato gerador do tributo. (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9.ed. São Paulo: Saraiva, 2003. P.259.)

[5] MACHADO, Hugo de Brito. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Atlas S.A., 2008. p. 274

[6] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 319/320.

[7] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, p. 78.

[8] BRASIL, Lei das Sociedades Anônimas, Nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

[9] MACHADO, Brandão. Ápud. GERMANO, Livia de Carli. Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios jurídicos. São Paulo: Saraiva, 2013. P. 28.

[10] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011, p.120/121.